Een directeur-grootaandeelhouder (DGA) heeft € 265.000 aan zijn BV overgemaakt en heeft op 31 december een rekening courantsaldo van € 271.000. Er is een rekening-courantovereenkomst en daarmee civielrechtelijk een lening. Vanwege het faillissement van de BV heeft de DGA € 271.000 in aftrek gebracht op zijn Box 1-inkomen. De Belastingdienst corrigeert dit. Hoe oordeelt de rechter?
Standpunt 1 Belastingdienst: kapitaalverstrekking
Volgens de Belastingdienst is aftrek niet mogelijk omdat sprake zou zijn van een bodemloze putlening, een schijnlening of een deelnemingslening waardoor fiscaal geen sprake is van een lening, maar van een (informeel) kapitaalverstrekking.
Overwegingen rechter bij standpunt 1
Het fiscaal aanmerken van een lening als een kapitaalverstrekking is in beginsel niet mogelijk, tenzij het een bodemloze putlening, een schijnlening of een deelnemerschapslening is.
Van een bodemloze putlening is sprake als ten tijde van het verstrekken van de lening al duidelijk is dat terugbetaling niet mogelijk is. Van een schijnlening is sprake als partijen een geldverstrekking als lening presenteren, maar in werkelijkheid de bedoeling hadden een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Een deelnemerschapslening is een lening die onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar.
De Belastingdienst heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van het verstrekken van de lening al duidelijk was dat die niet zou kunnen worden terugbetaald. Ook heeft de Belastingdienst niet aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat de DGA en zijn BV, in weerwil van de rekening-courantovereenkomst, in werkelijkheid de bedoeling hadden een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Van een bodemloze putlening of een schijnlening is volgens de rechter daarom geen sprake.
De Belastingdienst heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een deelnemerschapslening. Aan de voorwaarde dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar is slechts voldaan, indien de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk is van de winst, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vaste looptijd heeft doch slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie. In dit geval is de rente gekoppeld aan de wettelijke rente. Uit niets blijkt dat die op enigerlei wijze afhankelijk was van de resultaten van de BV. Van een deelnemerschapslening is naar het oordeel van de rechter dan ook geen sprake.
De geldverstrekking van de DGA in rekening-courant is dus fiscaal wel degelijk een lening. Van kapitaalverstrekking is geen sprake.
Standpunt 2 Belastingdienst: onzakelijke lening
Ten tweede voert de Belastingdienst aan dat sprake is van een onzakelijke lening, waardoor afwaardering van de rekening-courant vordering op de BV niet kan plaatsvinden.
Overwegingen rechter bij standpunt 2
Een afwaardering van een (rekening-courant)vordering wordt niet in aanmerking genomen indien sprake is van een onzakelijke lening. Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Ingeval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor winstdelend zou worden, moet ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling zijn belang als aandeelhouder te dienen. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden. De bewijslast met betrekking tot de onzakelijkheid van de lening rust op de Belastingdienst.
De Belastingdienst heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een onzakelijke lening. Daarbij acht de rechter van belang dat volgens de geconsolideerde jaarcijfers van de BV structurele verliezen zijn geleden en dat tevens sprake is geweest van een negatief eigen vermogen. De financiële positie van de BV was op het moment dat de DGA € 265.000 aan de BV verstrekte slecht.
Nu de DGA geen businessplan of een financieel verbeterplan heeft ingebracht, vindt de rechter het niet aannemelijk dat er reële vooruitzichten waren dat de BV op termijn substantiële omzet en positieve resultaten zou behalen. De DGA heeft ook geen enkele vorm van zekerheid bedongen. Daarom kan volgens de rechter geen rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken onder dezelfde omstandigheden en voorwaarden. De DGA heeft dan ook bij de geldverstrekking een debiteurenrisico gelopen die een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen en heeft hiermee onzakelijk gehandeld. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de DGA dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen en dat de lening onzakelijk is.
Oordeel rechter
De lening is onzakelijk. De Belastingdienst heeft de afwaardering van de rekening-courantvordering terecht geweigerd.
Let op: Als een DGA een flink bedrag van zijn BV tegoed heeft en de BV kan dat niet meer terugbetalen, dan ligt het voor de hand dat de DGA de vordering ten laste van zijn inkomen wil afwaarderen. De Belastingdienst is hier alert op. In deze uitspraak ziet u de stappen die de Belastingdienst bewijstechnisch bij een eventuele correctie moet zetten.
